Con la sentenza 4785/09 viene affrontato il tema del regime tributario applicabile alle somme, relative a crediti professionali, riscosse dagli eredi del professionista defunto, dopo la morte di quest'ultimo.

La Cassazione non lascia spazio a dubbio alcuno: tali somme, a prescindere dal momento del pagamento e dal soggetto cche materialmente percepisca il pagamento, costituiscono reddito di lavoro autonomo, e in quanto tale deve essere assoggettato all'Irpef.

Di più: non costituisce "doppia imposizione" il successivo assoggettamento all'imposta di successione, che rispetto all'Irpef ha una diversa natura (cioè quella di imposizione indiretta) e persegue una diversa finalità impositiva.

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SENTENZA N.4785/09

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE QUINTA CIVILE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. Fabrizio MIANI CANEVARI Presidente

Dott. Giuseppe Vito Antonio MAGNO Consigliere

Dott. Camilla DI IASI Consigliere

Dott. Achille MELONCELLI Consigliere

Dott. Giuseppe MARINUCCI Rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

Sig.ra ***** nata a Bari il *****, c.f. *****, elettivamente domiciliata in Lecce, alla via *****, nello studio dell'avv. *****, c.f. *****,che la rappresenta e difende, con domicilio eletto in Roma, presso il cav. *****, via ***** ; - ricorrenti-

contro

MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore e l'AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentati e difesi ex lege dall' Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici sono domiciliati in Roma, Via dei *****:- controricorrenti -

avverso la sentenza n. 318/23/03 pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale di Bari, sezione staccata di Lecce, Sez. 23, il 12 dicembre 2003,depositata il 30 gennaio 2004 e non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12/01/2009 dal Relatore Cons. Dott. Giuseppe Marinucci:

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Wladimiro De Nunzio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

1. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nel 1986,la Sig. ra ***** percepiva la complessiva somma di £ 49.948. 000 quali compensi derivanti dallo svolgimento della professione di avvocato esercitata dal marito ***** deceduto nel gennaio 1985. Su detto importo i sostituti d'imposta effettuavano la ritenuta d'acconto per complessive £ 8.990.000 che venivano detratte nella dichiarazione dei redditi, prodotta in data 01.06.1987 all'Ufficio delle Imposte Dirette di Lecce, corrispondendo un Irpef, a saldo del 1986, di £ 6.654.000, invece che £ 86.000, versando il totale di £ 6.740.000.

La contribuente proponeva istanza all'Intendenza di Finanza di Lecce, chiedendo il rimborso sia delle ritenute d'acconto sia della maggiore Irpef versata. Avverso il silenzio rifiuto dell'Amministrazione, la sig.ra ***** proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, ribadendola legittimità della propria richiesta, fondata sulla mancanza dell'elemento soggettivo, previsto dal legislatore al fine di far confluire tali compensi nella categoria dei redditi di lavoro autonomo.

La Commissione adita respingeva il ricorso.

Avverso tale decisione, la contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Bari, sezione staccata di Lecce, che con la sentenza n. 318/23/03, pronunciata il 12 dicembre 2003 e depositata il 30 gennaio 2004, lo rigettava, riconoscendo applicabile, nella fattispecie , la disciplina di cui all'art. 7, comma 3, del D.P.R. 917/86 che prevede un regime agevolato per i compensi del professionista percepiti dagli eredi.

Avverso tale sentenza, la sig.ra ***** proponeva ricorso per cassazione sorretto da tre motivi.

Gli intimati Ministero dell'Economia e l'Agenzia delle Entrate resistevano con controricorso.

2. MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo del ricorso, la contribuente ha lamentato "violazione ex arto 62, comma 1, del D.Lgs. 546/1992, in relazione all'art. 7, comma 3, art. 136, art.50, comma 1, del D.P.R. 9L7/1986”.

La pronuncia impugnata sosterrebbe l'assoggettabilità della materia del contendere alla disciplina normativa prevista dal DPR 917/86, anziché a quella del DPR 597/73.

Tale affermazione sarebbe priva di qualsivoglia riscontro di carattere sia normativo che giurisprudenziale, dal momento che l'attuale Testo Unico delle imposte sui redditi sarebbe entrato in vigore solo in un momento successivo al periodo d'imposta interessante l'attuale vicenda.

Sostenere che la disciplina applicabile al caso di specie sia quella sancita dal DPR 917/86 equivarrebbe a dire che il periodo d'imposta considerabile avrebbe avuto inizio dopo il 31 dicembre 1987. Tale ragionamento conterrebbe il suo punto debole nella mancata valutazione del fatto che il periodo d'imposta cui fare riferimento sarebbe quello interessato dall'effettiva percezione dei compensi.

Trattandosi di redditi entrati nella disponibilità dall'attuale ricorrente nell'anno 1986, alla medesima parrebbero del tutto incomprensibili le ragioni che avrebbero indotto la Commissione appellata a ritenere applicabile una disciplina esplicante i suoi effetti solo a partire dai periodi d'imposta successivi al 31.12.1987.

Con il secondo motivo del ricorso, la sig. ra ***** ha denunciato "violazione ex art. 62, comma 1, del D.Lgs. 546/1992, in relazione agli artt. 49 e 50 del D.P.R.597/1973 ed all'art. 25 del D.P.R. 600/1973”.

Nel caso di specie, l'assoggettabilità all'Irpef dei crediti di lavoro autonomo del professionista deceduto, percepiti dalla contribuente, sarebbe fondata sulla mancanza del presupposto soggettivo in capo all'erede che, infatti, non avrebbe mai esercitato un lavoro autonomo, risultando, pertanto, priva del requisito della professionalità. Né potrebbe affermarsi che i redditi del de cuius, riscossi dopo la sua morte, possano costituire per lei reddito proprio dal momento che essi non deriverebbero né da impiego di capitali né da prestazioni di lavoro. Tali argomentazioni, inoltre, potrebbero essere utilizzate per confutare la tesi della legittima applicabilità della ritenuta d'acconto, di cui all'art. 25 del DPR 600/1973, effettuata dai sostituti d'imposta.

Lo status di debitore d'imposta, d'altro canto, non potrebbe essere attribuito alla sig. ra ***** facendo riferimento al presupposto secondo il quale l'obbligazione sarebbe sorta in capo al de cuius e poi trasmessa iure successionis nella sfera giuridica dell'erede, dal momento che l'obbligazione non sarebbe sorta a carico del defunto per mancanza del presupposto oggettivo costituito dalla percezione del reddito, cioè del compenso derivante dalla sua attività di lavoro autonomo.

A conferma di ciò si potrebbe richiamare l'art. 65 del DPR 600/73 in base al quale gli eredi verrebbero chiamati in causa per le obbligazioni tributarie facenti capo al de cuius, il cui presupposto si sia verificato anteriormente alla morte del dante causa: poiché il presupposto si verificherebbe con la percezione e questa non sarebbe avvenuta da parte del de cuius, donde il credito trasmesso agli eredi, non esisterebbe, per quanto concerne i redditi di lavoro autonomo, un' obbligazione tributaria del dantecausa che gli eredi debbano soddisfare.

Pertanto, il denaro percepito dalla ricorrente non costituirebbe un compenso bensì un'entrata patrimoniale di carattere ereditario non tassabile, quindi, ai fini Irpef ma solo ai fini della disciplina relativa all'imposta sulle successioni.

I due motivi possono essere oggetto di trattazione congiunta, essendo strutturalmente e funzionalmente connessi: gli stessi devono ritenersi infondati.

Il credito relativo a prestazioni effettuate dal professionista che sia acquistato e pagato all'erede dopo la morte del professionista, costituisce, per la sua essenza, un reddito di lavoro autonomo, in quanto deriva dall'esercizio di una attività professionale e conserva detta natura anche se la somma relativa non viene corrisposta al professionista ma all'erede.

Il credito del de cuius si trasferisce all'erede con la caratteristica reddituale.

La disciplina del DPR 597/73, effettivamente applicabile al caso, porta alle conclusioni raggiunte dalla C.T.R.

La ritenuta d'acconto attua l'anticipata riscossione dell'imposta che la persona fisica, che riceve il pagamento, deve sul reddito percepito e presupposto della sua applicazione è che il reddito percepito derivi da prestazione di lavoro autonomo: la norma va dunque applicata quando ricorra tale condizione e, per stabilire se ricorra, è necessario ricercare se il pagamento che il percettore del reddito riceve è o meno da imputare a un tale reddito (cfr.Cass. 9332/96).

Con il terzo ed ultimo motivo del ricorso, l'odierna ricorrente ha denunciato “violazione ex art. 62, comma 1, del D.Lgs.546/1992, in relazione all'art. 53 della Costituzione".

L'assoggettabilità all'Irpef dei compensi in questione comporterebbe una violazione dell'articolo 53 della Costituzione riguardante la capacità contributiva dal momento che ricorrerebbe violazione di tale principio tutte le volte che il medesimo fatto economico risulti assoggettato ad una pluralità di tributi con conseguente aggravamento del carico tributario.

Applicando la sentenza impugnata, si determinerebbe la contemporanea tassabilità dei compensi percepiti dalla moglie del professionista deceduto sia ai fini Irpef sia ai fini del tributo successorio, con figurando un problema di doppia imposizione, gravante ingiustamente sulla ricorrente.

Nella fattispecie, il titolo che legittimerebbe l'attribuzione patrimoniale per i compensi dovuti agli eredi del professionista sarebbe il rapporto successorio.

Poiché tali compensi verrebbero acquisiti unicamente iure successionis, parrebbe ingiustificato il fatto che l'Amministrazione possa cumulare il titolo successorio con quello derivante dal conseguimento di un reddito di lavoro: i due titoli, fra loro, sarebbero incompatibili e contraddittori ed i presupposti d'imposizione, pur essendo diversi, si escluderebbero a vicenda.

Di conseguenza, qualora il compenso spettante al de cuius venga riscosso dagli eredi a titolo successorio, non dovrebbe sorgere il presupposto per l' Irpef, imposta sui redditi e non sui valori patrimoniali.

La censura è inammissibile.

Siamo in presenza di due imposte: l'una costituente imposizione diretta, l'altra, imposizione indiretta.

Le due imposte hanno funzioni, motivazioni e connotazioni diverse e perseguono differenti finalità impositive. Non si è in presenza, pertanto, di alcuna duplicazione di imposta, né, tanto meno, di violazione del principio costituzionale sulla capacità contributiva (art. 53 Cost.).

Consegue il rigetto del ricorso.

Ricorrono giusti motivi per la compensazione delle spese di giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese di giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Tributaria, il 12 gennaio 2009.

Il Relatore ed estensore                        Il Presidente

Giuseppe Marinucci                           Fabrizio Miani Canevari

DEPOSITATO IN CANCELLERIA IL 27 febbraio 2009